Mit der Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, die am 1. Januar 2025 in Kraft tritt, ergeben sich auch für das Gesundheitswesen Änderungen. Diese Änderungen sind Teil einer Vielzahl grösserer und kleinerer Praxisänderungen und -anpassungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung.
Welche Auswirkungen ergeben sich daraus in der Praxis?
Die Änderungen werden laut Beschluss des Bundesrates vom 21. August 2024 per 1. Januar 2025 in Kraft gesetzt. Die folgenden Änderungen sollen insbesondere den Massnahmen zur Kostensenkung im Gesundheitswesen gerecht werden:
Weit grössere Auswirkungen haben diverse Anpassungen der Verwaltungspraxis, welche in der MWST-Brancheninfo Nr. 21 «Gesundheitswesen» laufend publiziert worden sind.
Nachfolgend stellen wir die aus unserer Erfahrung wichtigsten Anpassungen und die sich daraus ergebenden Konsequenzen in der Praxis vor.
Im Sinne der Mehrwertsteuer gelten als Heilbehandlungen nur die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von dessen Krankheiten oder dessen Gesundheitsstörung dienen.
Der Heilbehandlung gleichgestellt sind von Zahnärzten und Ärzten erstellte medizinische Gutachten zur Klärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche (vgl. nachstehend), aber auch Leistungen bei der Mutterschaft, der künstlichen Befruchtung, der Empfängnisverhütung oder dem Schwangerschaftsabbruch. Bei Leistungen im Zusammenhang mit medizinischen Gutachten sowie der präventiven Medizin sind die Voraussetzungen der Steuerausnahme immer im Einzelfall zu prüfen. Massgebend in den beiden letztgenannten Fällen ist insbesondere, dass die Leistungen vollständig und ausschliesslich von den jeweiligen Zahnärzten und Ärzten durchgeführt werden.
Hingegen sind Leistungen, die zur Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, grundsätzlich keine Heilbehandlungen und die nachfolgende MWST-Ausnahme ist nicht möglich. Solche Leistungen sind einzig dann von der MWST ausgenommen, wenn sie von Zahnärzten und Ärzten mit Berufsausübungsbewilligung im Inland persönlich erbracht werden.
Behandlungen, die von Zahnärzten und Ärzten vom jeweiligen erbracht und mittels TARMED abgerechnet werden, gelten grundsätzlich immer als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Heilbehandlungen.
Heilbehandlungen oder ihnen gleichgestellte Leistungen sind nur dann von der Mehrwertsteuer ausgenommen, wenn die folgenden zwei Bedingungen kumulativ erfüllt sind:
Sind mehrere Personen oder Organisationen an der Erbringung einer Leistung beteiligt, ergeben sich Fragen bezüglich der mehrwertsteuerlichen Zuordnung der Endleistung (Patientenleistung) und des damit verbundenen Umsatzes. Auch ist zu klären, wie diese und dieser vorgelagerte Leistungen mehrwertsteuerlich zu beurteilen sind. Handelt es sich um eine von der MWST ausgenommene Heilbehandlung oder um eine steuerbare Leistung wie Personalverleih? Ein typisches Beispiel für eine solche Konstellation sind Dreiparteienverhältnisse, bei denen zwei aufeinanderfolgende Leistungsverhältnisse vorliegen. Beispielsweise erbringt ein ambulantes Behandlungszentrum, ein Spital oder ein Zentrum für ärztliche Heilbehandlung im eigenen Namen eine Leistung (z.B. Heilbehandlung) an den Patienten. Diese Leistung wird jedoch nicht durch eigene Angestellte, sondern durch eine Drittperson (Angehörige eines Heilberufes) oder eine Drittorganisation (z.B. durch Angestellte eines Spitals) erbracht.
Es ergibt sich folgende Leistungskette:
Die Zuordnung der Endleistung (Patientenleistung) ist bei solchen Leistungsketten entscheidend. Es gilt der Grundsatz, dass wer nach aussen im eigenen Namen auftritt, die (End)Leistung erbringt (Art. 20 Abs. 1 MWSTG). Personen hingegen, die lediglich einer anderen Person (Unternehmen) bei der Leistungserbringung behilflich sind, fehlt es an einem eigenständigen Aussenauftritt. Dies trifft bei Angestellten eines Leistungserbringers immer zu. Ihnen wird keine Leistungserbringung zugeordnet, sondern immer dem Arbeitgeber. Sie gelten im Verhältnis zu diesem als seine Erfüllungsgehilfen resp. seine Hilfspersonen.
Wenn jedoch Personen oder Organisationen, die vom Leistungserbringer der Endleistung hinzugezogen werden, im eigenen Namen und im Auftrag des Leistungserbringers notwendige Leistungen erbringen, gelten diese als Vorleistung der Endleistung. In dieser Situation sind End- und Vorleistung mehrwertsteuerlich einzeln zu qualifizieren. Es gilt dabei der Grundsatz, dass die MWST-Qualifikation der Endleistung (z.B. Heilbehandlung) auch für jene der Vorleistung gilt, wenn die Vor- und Endleistung 1:1 identisch sind (identische Leistungen, vgl. Art. 20 Abs. 3 MWSTG). Das bedeutet, dass hier faktisch der Vorleister die Endleistung vollständig und direkt an den Patienten und der Endleister keine Leistung erbringt. Wegen des Aussenauftritts gilt mehrwertsteuerlich indessen die obige Leistungskette mit Vor- und Endleistung.
Die Steuerbehörde beurteilt im Rahmen von Einzelfallbetrachtungen das Gesamtbild der vorhandenen Elemente des Aussenauftritts, um zu entscheiden, wem dieser in Bezug auf die Endleistung eigenständig zukommt und wer daher die Endleistung erbringt. Sie zieht dabei insbesondere die folgenden Kriterien des Aussenauftritts heran:
Die MWST-Qualifikation in diesem Bereich kann komplex sein, da sie je nach Anlass und Auftraggeberschaft variiert.
Ausschliesslich Gutachten von Zahnärzten und Ärzten, die der Klärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche dienen, sind von der Mehrwertsteuer befreit. Diese basieren auf den folgenden abschliessend aufgeführten Gesetzen:
Fahreignungsbegutachtungen (Feststellung der Fahrtauglichkeit), Seh- und andere Tests für den Erhalt von Lernfahrausweisen, Untersuchungen zur Beurteilung der Tauglichkeit von Feuerwehrleuten/Atemschutzgeräteträgern, Beurteilungen von fürsorgerischen Unterbringungen, die Beurteilung der Transportfähigkeit (beispielsweise von abgewiesenen Asylbewerbern per Flugzeug) oder Gutachten über den Gesundheitszustand einer Person, die von einer Lebensversicherung, einem Arbeitgeber oder einer Pensionskasse zur Beurteilung der Aufnahmebedingungen oder der Ansprüche im überobligatorischen, freiwilligen Bereich verlangt wird.
Die Neuerungen aufgrund der Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes, die am 1. Januar 2025 in Kraft treten, führen zu überschaubaren Änderungen in der Praxis. Viel wesentlicher und in der Umsetzung komplexer ist die sich ständig weiterentwickelnde Verwaltungspraxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung. Unsere Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter unterstützen Sie hierbei gerne und kompetent.