TVA: procédure de déclaration en cas de restructurations: nouveautés

Restructurations avec effet rétroactif: en principe pas de rétroactivité en TVA

Les impôts directs connaissent l'effet rétroactif des restructurations (délai de six mois). Cette rétroactivité ne concerne en principe pas la TVA. Les prestations fournies durant cette période sont réputées fournies par l'entreprise qui apparaissait vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation. En outre, seul l’assujetti qui est effectivement le destinataire de la prestation peut déduire l’impôt préalable. L'attribution correcte des chiffres d'affaires et des impôts préalable est donc la règle en raison de la nature transactionnelle de la TVA.

La nouvelle Info-TVA 11 introduit la possibilité - pour autant que la Confédération ne subisse à aucun moment une perte fiscale - de déclarer les recettes et les dépenses de cette période exceptionnellement dans le décompte TVA de la société reprenante.

Procédure de déclaration obligatoire en cas de restructuration avec ruling

En présence d’un ruling approuvé par les autorités fiscales cantonale et fédérale en cas de restructuration au sens des art. 19 ou 61 LIFD, la procédure de déclaration est obligatoire.

Extension et clarification des cas d'application facultative de la procédure de déclaration

Les conditions de la procédure de déclaration facultative, applicable en présence "d'intérêts importants" sont précisées. Il s'agit des opérations comparables aux cas de transferts de patrimoine. Une demande à l’AFC nécessaire reste cependant nécessaire. Liste exemplative:

• transfert d’un complexe patrimonial lorsque l’on n’est pas sûr qu’il s’agisse d’une exploitation selon la définition;
• transfert d’exploitation à des tiers indépendants, quand la limite de CHF 10’000 de TVA n’est pas dépassée;
• aliénation de valeurs patrimoniales constituant une part significative de la somme du bilan en cas de cessation d’activité ou d’opérations de financement (par ex. aliénation d’actifs à des fins de financement).

En outre, selon cette pratique, les intérêts importants ne peuvent pas être justifiés exclusivement par le montant de la TVA due. En pratique, la procédure de déclaration facultative est en général motivée par des raisons de cash-flow. L'avenir nous dira si cette nouvelle pratique permet réellement une extension des possibilités de procédure de déclaration facultative.

Transferts d'immeubles avec la procédure de déclaration

Le transfert d’un immeuble ou de parts d’immeubles peut toujours se faire par la procédure de déclaration facultative. Une demande à l'AFC n'est pas nécessaire dans ce cas. L'AFC a précisé et durci sa pratique comme suit:

Si la procédure de déclaration est indiquée dans l'acte authentique: déclaration possible durant le délai de finalisation ou dans un décompte de rectification si la déclaration a été omise. Dans tous les cas, la procédure de déclaration reste applicable.

Il en va tout autrement si l'acte authentique ne contient pas de clause TVA, resp. ne fait pas mention de la procédure de déclaration: celle-ci est dans ce cas uniquement possible si la transaction est déclarée dans la période de décompte au cours de laquelle elle a lieu (ch. 225 du décompte et remise du formulaire 764), prolongation de délai de remise du décompte possible. Si cette déclaration n'intervient pas dans ce délai, il n'est plus possible d'appliquer la procédure de déclaration après-coup et la vente sera considérée comme exclue du champ de l'impôt avec les conséquences correspondantes (prestations à soi-même le cas échéant).

Cette nouvelle pratique souligne - s'il était nécessaire - la nécessité de clarifier préalablement la meilleure façon de transférer un immeuble du point de vue de la TVA (vente exclue, avec option ou avec procédure de déclaration) et de convaincre le notaire d'inclure une clause appropriée dans l'acte authentique.

Prix d’achat variable (earn-out): Déclaration initiale du montant approximatif avec correction ultérieure si nécessaire.

Si le prix d’achat définitif ne peut pas encore être déterminé au moment de la transaction, le montant approximatif estimé doit être déclaré dans le décompte de la période au cours de laquelle la transaction a été exécutée. Le calcul de l’estimation doit être remis avec le formulaire 764.

Si l’estimation se révèle par la suite trop basse ou trop haute, la différence doit être déclarée, une fois le dernier paiement (résiduel) encaissé, dans un décompte de rectification pour la période de décompte au cours de laquelle la transaction avait été initialement déclarée. Ceci pose des problèmes concrets de déclaration dans le eportal par l'aliénateur potentiellement radié du registre des assujettis. Il est recommandé de conserver les accès eportal pour déclarer ultérieurement ce genre de transactions.

Aliénation à la valeur comptable au lieu de la valeur vénale désormais possible entre personnes étroitement liées

Procédure de déclaration entre un assujetti à l'effectif et un autre aux TDFN (art. 83 OTVA)

Si un assujetti qui établit ses décomptes selon la méthode des TDFN reprend, dans le cadre de la procédure de déclaration, un patrimoine, une part de patrimoine ou d’autres valeurs patrimoniales, notamment un immeuble, d’un assujetti qui établit ses décomptes selon la méthode effective, il doit procéder à une correction analogue à un changement d'affectation. En d'autres termes, l'acquéreur doit rembourser la valeur résiduelle de la TVA déduite par l'aliénateur (après amortissement de 5% par an sur les biens immobiliers et de 20% par an sur les biens mobiliers). Si l'acquéreur peut prouver les montants de TVA effectivement déduits par l'aliénateur (ce qui est improbable en pratique), la correction pourra être effectuée uniquement sur cette valeur. Sans preuve, la correction sera due sur la totalité du prix de vente. Dans ce cas, l'acquéreur devra s'acquitter de 8.1% du prix de vente au titre de correction analogue à un changement d'affectation. Cette TVA ne sera évidemment pas déductible puisque l'acquéreur décompte aux TDFN. Cette nouvelle disposition peut réserver de douloureuses surprises aux acquéreurs décomptant aux TDFN.

Apports en nature

Les apports en nature constituent des prestations à titre onéreux et sont en principe imposables. La procédure de déclaration est donc applicable aux conditions habituelles.

Nouvelle pratique en matière de TVA: recommandations importantes

De manière générale, le traitement TVA des ventes immobilières doit être clarifié en amont (vente exclue, imposable par option ou par procédure de déclaration) afin de saisir les possibilités d'optimisation fiscale et d'éviter les mauvaises surprises. Il est toujours judicieux d'inclure une clause TVA dans l'acte authentique, en particulier en cas d'application de la procédure de déclaration. Une déclaration tardive peut dans certains cas renchérir le prix d'acquisition de 8.1%.

Les transferts de patrimoines ou d'immeubles entre assujettis décomptant selon la méthode effective et assujettis décomptant au TDFN conduisent désormais à des corrections analogues à un changement d'affectation sur la valeur résiduelle chez l'acquéreur. Raison de plus pour les assujettis décomptant aux TDFN de se poser la question d'un passage à la méthode effective.